如实代开是虚开？可休矣！
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小郭说税之五十三
原本打算，“小郭说税”关于虚开发票系列文章，将“如实代开”的定性问题作为最后一篇。但近期热点不断，河北省石家庄市中级人民法院刑事判决书（2017）冀01刑终334号一出，本以为中立且权威的司法权能把“如实代开是虚开”这个怪胎打掉，将该争议连根拔除，但在工作讨论中发现，并不是那么回事，争议仍然存在，所以按捺不住，提前把这篇写了，以供实务界同志们参考。
为了论述方便，还是假设一个典型案例。
李某无证经营矿产品，销售给A公司，但不能开具增值税专用发票，于是以6%的手续费为代价，请B公司代为开具。前后共开具增值税专用发票共计金额100万，税额17万。问：张某、A公司和B公司分别如何处理？
一般的传统观点：李某为“让他人为自己虚开”，定虚开；B公司为“为他人虚开”定虚开；A公司如果为善意，对虚开事宜不知情，定善意取得，进项税金转出，不罚款，不缴滞纳金。如果知情，即恶意，定虚开或偷税（此处目前仍然有争议）。
按照（2017）冀01刑终334号判决书（以下称判决书）的论证思路，李某以A公司名义，向B公司开具发票。现在是信息管税时代，没有A公司的同意，李某不可能取得A公司开具的发票，所以，A公司同意李某以自己名义开具发票自无疑义；李某将A公司开具的发票交付给B公司，证明李某和A公司就名义借用事宜形成合意，那么双方形成挂靠关系。A公司作为被代理人，要为代理人的行为负法律责任，李某的销售视为A公司的销售。A公司成为对外销售的纳税人，收款，开票，一切理所当然，所以A公司和李某都无罪，且不违法；B公司也不用当“善意取得”的冤大头了，取得的是合法合规发票，正常抵扣。
这样论述下去，故事似乎就结束了。但是……
有人发现，这个案例的案情与判决书不太一样呀，遂产生以下疑问：
一、判决书说，行为人购进和销售两端都是以开票方名义进行的，所以被认定为挂靠经营；而此案例，只有销售以开票方名义，购进并没有，能认定成挂靠吗？
这是税务总局2012年39号公告遗留问题。如何认定挂靠经营？可能有以下几种理解：
1.签订正式挂靠合同，在一定时期内，被挂靠方将名义全部借由挂靠方使用，也就是说，这段时间内，只有挂靠人使用被挂靠人的名义；
2. 签订正式挂靠合同，不要求固定期间，被挂靠方将名义全部借由挂靠方使用，但只有某笔业务的购销两端全部以被挂靠方名义进行，才能认定成挂靠；
3.无需签订正式合同，但只有某笔业务的购销两端全部以被挂靠方名义进行，才能认定成挂靠；
4. 无需要签订正式合同，购销两端，任何一端，只要双方形成“名义借用”的合意，且实际履行，即为挂靠。
无须论证，第一种是典型的挂靠经营，不再讨论。其他三种的区别在于，是否签订挂靠合同？是否购销两端都必须名义借用？挂靠经营的本质特征是什么？
先说第一点，是不是必须签订挂靠合同？
本文认为，不需要。理由如下：
1.民商法没有规定挂靠经营以书面合同为要件。“法无禁止即自由”，口头约定也是合同，同样有效；
2.口头合同如何证明呢？是否需要证明？此问题是基本法律常识。合同的本质是合意。代开发票的事实已经足以证明双方就名义借用形成合意，发票不仅能证明口头合同的存在，还能证明口头合同已实际履行。因为税法要调整的是实际履行的合同行为，所以发票比口头合同具有更强的证明力。（详论请参见“小郭说税之五十一：《从明星涉税舆情看合同的税法意义》）
第二点，是否必须购销两端都得出借名义？
本文认为，不需要。理由如下：
1、什么叫挂靠经营？确定挂靠经营的法律意义在于确定被挂靠方要对挂靠方的行为负责。
当然，挂靠方对内可能要为被挂靠方承担责任，在所不论。
假设，本人要求代理人为自己采购一批货物，销售不用管。对代理人采购货物的行为负责的是本人还是代理人？很明显，本人呀。那本人要求代理人替自己销售一批货物，购进来源不用管。当然，代理人只在代理权限内作为，也无权过问。那对销售业务对外承担责任的是本人还是代理人？答案也明显，还是本人。这就是说，本人是名义上的销售方。
上述是委托代理的法律关系，与挂靠经营没有本质区别。判决书对挂靠经营的分析，也是以委托代理关系理论作为分析工具的。
所以，挂靠经营的本质特征是名义借用的合意。即使单端名义借用，名义出借方仍然要为借用方的行为对外负责，销售责任由名义出借方承担，款项由名义出借方收取，销售方开具发票，理所当然。道理至简，就不引用《发票管理办法》了。
2.将名义借用限定为“两端借用”，将出现结论的不合理。
张明楷的观点，法律解释的妥当性在于结论的妥当性。明知道结论不合理，还硬着头皮解释，有失法律的理性。法律的使命和目的是为了妥当解决纠纷，而目的是法条的全部，以法条目的为指导才是正确的法律解释路径。当然，如果是加重公民义务，则不应超出法条文义的可能性，否则有违税收法定原则；如果对公民有利，则允许目的性扩张，视为弥补法律漏洞。
（头一句是张明楷的，后面是小郭的。而有些文章，借用张明楷的观点，说不以骗取税款为目的的虚开行为不构成虚开犯罪，事实上，张教授并不持这个观点，至少目前不是。张明楷也说了，如果前后说的不一致，适用“新法优于旧法”的原则。即使引用的是人家以前的观点来支持自己的论证，也有失妥当）。
我们来看，如果否认单端借用为挂靠，会有什么结果？那就会形成传统观点的结果，李某和A公司都为虚开，B公司善意取得。
站在B公司的位置上想一想，李某拿着A公司的授权委托书卖货，货也买了，钱也付了，票也取得了，上网查了查是真票，A公司也就发票开具金额申报了，不属于异常抵扣凭证，还需要我做什么？定性善意取得，冤不冤？
其实，我们知道，天下早已没有187号文意义上的善意取得，该文件只不过是“皇帝的新装”在招摇过市（本想就善意取得先写一篇，事已至此，只能推后了）。但没有善意取得，还得定得更重，偷税或虚开，所以就忍下，凑和着用吧，不然更不合理。也难为税务干部了，明明眼看着不存在的东西，还得煞有其事地操作，心得多大才能装得下这种憋屈事呀。当然，也不排除个别人望文生义，以为皇帝真的穿着衣服呢。
话说回来，结论明显的不妥，还要不要硬着头皮解释？别那么倔强，试试承认“单端借用”又会怎样？是否超出了法条文义可能涵摄的范围？本着一个汉语合格的中国人直觉，我认为没有，你呢？
再退一步，超出了，又能怎样？这是对纳税人有利的，在法学方法论上，该补充法律漏洞了，作目的性扩张。但就怕执行法的人不懂法，说这些，他们不懂，但应该翻翻书看看。
进两步讲，单端借用认定为挂靠经营，更符合法条的文义解释，更符合挂靠经营的经济实质和法律实质，理由同第一点论述。
综上，判断挂靠经营关系是否成立，不用签订书面挂靠协议，发票比书面合同更管用；单端借用也是挂靠，结论更妥当，也更符合文义解释。
细心人会有第二个疑问，案情介绍并没有说明B公司对虚开事宜是否知情。万一三方串通好了呢？那就要按传统观点处理了。
本文认为，三方串通也不影响案件定性。理由如下：
1.如果不串通，三方都合法，说明行为并不违法。
按照刑法两阶层的理论（从三阶层进化而来，张明楷持此观点），行为是否违法是客观的，位于第一阶层；如果违法，进入第二阶层责任判断，看行为人有无主观过错；如果不违法，不用进入第二阶层。
如果不串通，说明挂靠开票行为合法，不会单单因为行为人的主观方面直接产生责任。如果你这样认为的话，你这是在惩罚人的意志，属于行为无价值的观点。这个观点很有害，具体论述详见张明楷的《刑法学》第五版。
在此会不会有疑问，行政法和刑法一样吗？能照抄刑法的理论吗？
本文认为，至少这个问题可以。行政法规定相对人责任的条款，其目的是为了保护某种利益。如果行为不会侵害该利益或对该利益构成威胁，就没有违法性。法条的真实含义不可能对这种无害行为加以责任。
当然，如果行为仅仅构成对法条字面意思的违反，只是形式上的违法，而不是实质上的违法。法条的目的是保护某种利益，而不是法条本身。
也许有人说，这种行为怎么可能无害呢？李某以6个点买票，A公司要以17个点缴税，对A公司未来要恶意取得虚开发票以偷税，应该明知吧。明知故犯，怎能无害？
本文承认有害。但一码归一码，偷税就按偷税罚处理，不必非得定虚开，连累大家伙。何况这是一个或有事项，万一A公司有大量留抵，想将留抵变现也未尝不可，偷税也不是必然，只是高度概然而已。
2.一样的行为，不能因为人笨，而负严厉的刑事责任。
试想，如果三个人坐下来商量，李某你有货没票，我B公司就不买；除非你先卖给A公司，A公司可以开票，我从他那买。这种商量法，你能定虚开吗？显然不能。
如果三个人都笨， 不懂民法和税法，商量内容是，李某有货没票，找A公司代开呀。这就坏了，三方都虚开，全部住监狱。简直“无知害死人”呀。
试想，一个稍具理性的法律，会不会这么规定？行为都一样，因为脑子里想错了，要坐牢？此处，还是行为无价值论的体现，具体荒谬之处，还是参见张明楷的《刑法学》第五版，本文在此就不大段抄录了。
所以即使三方合谋，也不影响该笔销售业务的定性。
最后，回到问题的本质层面，如实代开是不是虚开？
本文认为不是。理由如下 ：
1.如实代开没有违法性。
如实代开都能设计成挂靠经营，而挂靠经营是合法的，两者在客观上没有区分度，又不能主观归罪，所以，如实代开没有违法性。理由见“如果不串通，三方都合法，说明行为并不违法。”及“一样的行为，不能因为人笨，而负严厉的刑事责任。”两部分的论证。
2.如实代开是虚开的认定已不适应社会发展。
如实代开和让他人如实代开的说法，来源于最高人民法院的一个复函和关于全国人大惩治虚开决定的解释，源于上世纪90年代。当时，发票管理办法没有对虚开作出定义，所以最高人民法院必须对何为“虚开”、如何适用作出解释。
后全国人大关于惩治虚开的决定在1997年进入刑法，刑法明确将虚开规定为“为他人虚开、让自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”四种情形；2001年发票管理办法修订，将虚开的“虚”定义为“与实际经营情况不符”。
而以前针对全国人大决定的司法解释，当时最高法院的说法是，与刑法不冲突的继续参照适用；冲突的，自动失效。
3.按文解释，虚开不包括主体不符。
现在我们来看，这个司法解释，有没有与刑法发生冲突。
虚开可以分为两种理解：广义的，包括主体不符和内容不符；狭义的，只包括内容不符。
本文认为，刑法的“虚”包括不包括主体不符。理由如下：
“为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人”不就是说的开票主体的事吗？如果后面的“虚”仍然包括主体不符，并不符合语文习惯呀。如果“虚”采用广义解释，那前面就都成了废话了。别以为立法者的文字水平很渣，多少人商量、琢磨，又经过多少次审议、修改、完善。法律起草者很渣的假设并不成立。从文义解释分析，虚开的虚，并不包括主体不符，如实代开的最高院答复和司法解释与刑法发生冲突，已经失效了。
但有人会问，进刑法以前，全国人大的决定和刑法表述的四种情形一样呀，那当时司法解释和全国人大的决定冲突了没？如果没有，怎么可能和刑法冲突呢？
这和当时的历史条件有关。以前是手工票时代，如实代开后，税务局并不掌握开票方的开票信息，是否申报全凭自觉。所以，当时，如实代开也是有危害性的。但现在信息管发票，发票开了，就得申报，负担起名义销售方的纳税义务。所以，现在的如实代开和以前相比，社会危害性不可同日而语了。
还是借用张明楷的观点，刑法的真实含义是随着社会生活的不断发展而不断被发现的。刑法的真实含义不是立法者当时脑子里的想法，因为一是“活人不能被死人统治”，二是参与立法的人有一大堆，可能每个人想的都不一样，立法者本意根本无法确定。而刑法的任务是用来妥当解决实际问题的，社会生活变了，刑法的真实含义也就变了（任何法律都是）。即使当时 ，97年的立法者真的认为如实代开也有害，有罪，但现在，社会生活变了，如实代开没有危害性，刑法的真实含义也就变了。就算文字上的表述一成不变，“虚”的外延也不能包含“如实代开”这个无害行为了。
本文来源于明税研究中心。